I. Le droit antérieur au 16 aout 2012





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SUCCESSIONS ET DONATIONS : les nouvelles règles
Aout 2012 v2
L’article 5 de la loi n° 2012-958 du 16 août 2012 de finances rectificative pour 2012 a effectué divers aménagements du régime des droits de mutation à titre gratuit, en particulier de ramener à 100 000 euros l'abattement applicable à celles de ces mutations qui s'effectuent en ligne directe, ainsi que de porter de dix à quinze ans le délai de reprise des donations.
Le délai de reprise maximum en matière de droit de succession est toujours fixé à 6 ans à compter de la date du décès (article L186 LPF) mais attention à la réintégration des donations antérieures (article 784 CGI)….


I. Le droit antérieur au 16 aout 2012 1

A. Les principes généraux 1

B. Des règles qui ont évolué au cours du dernier quinquennat 2

  • 1. Les allègements de DMTG issus de la loi TEPA 2

  • 2. Puis un alourdissement pour l'allègement de l'ISF de 2011 3

II Le dispositif vote 3

A. La diminution des abattements applicables en ligne directe 4

Le tarif applicable au 17 aout 2012 4

  • • Successions et donations en ligne directe 4

  • • Donations entre époux et entre partenaires d'un Pacs
    4

  • Tarif applicable en ligne collatérale et entre non-parents : 5

Les abattements en vigueur au 17 aout 2012 5

B. L'allongement à quinze ans des délais de reprise entre deux mutations à titre gratuit 5

C. La suppression de l'actualisation des seuils du barème des DMTG ainsi que des abattements 7

Composition du patrimoine net des ménages par décile 8


Source rapport commission des finances du Sénat

I. Le droit antérieur au 16 aout 2012

A. Les principes généraux


Le régime des droits de mutation à titre gratuit (DMTG) est défini au VI de la section II du chapitre Ier du titre IV de la première partie du livre premier du code général des impôts (articles 750 ter à 808 de ce code).

Le principe général consiste en une taxation, au bénéfice de l'Etat, des successions et des donations dont le montant dépasse un certain seuil, selon un barème progressif (article 777 du code général des impôts) et en tenant compte du lien entre le donateur ou le défunt et le donataire ou l'héritier, tant pour le barème que pour l'application d'un abattement préalable.

D'une assez grande stabilité dans le temps, ce dispositif a été revu, dans le sens d'un allègement, par la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat (TEPA).

B. Des règles qui ont évolué au cours du dernier quinquennat

1. Les allègements de DMTG issus de la loi TEPA


Les articles 8 à 10 de la loi TEPA précitée ont fait évoluer ce dispositif, en procédant, pour l'essentiel :

- à la suppression des droits de succession pour le conjoint survivant (article 796-0 bis du code général des impôts) ainsi que pour le frère ou la soeur, célibataire, veuf, divorcé ou séparé de corps, à la double condition que l'héritier soit, au moment de l'ouverture de la succession, âgé de plus de cinquante ans ou atteint d'une infirmité le mettant dans l'impossibilité de subvenir par son travail aux nécessités de l'existence et qu'il ait été constamment domicilié avec le défunt pendant les cinq années ayant précédé le décès (article 796-0 ter du même code) ;

- à l'alignement des droits des partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS) sur celui des conjoints mariés ;

- au triplement de l'abattement applicable aux transmissions à titre gratuit, par décès ou par donation et pour chacune des parts, que ladite transmission s'effectue en ligne directe (abattement porté de 50 000 euros à 150 000 euros) ou entre frères et soeurs (abattement porté de 5 000 euros à 15 000 euros). De plus, un abattement spécifique de 7 500 euros a été créé pour les mutations en faveur des neveux ou des nièces (article 779 du même code) ;

- à l'indexation du montant de ces abattements et des limites des tranches des barèmes des DMTG au 1er janvier de chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu32(*) ;

- à la création d'une exonération des dons de sommes d'argent consentis en pleine propriété au profit d'un enfant, un petit-enfant, un arrière-petit-enfant ou, à défaut d'une telle descendance, d'un neveu ou d'une nièce (article 790 G du code général des impôts). Cette exonération des « dons manuels », qui se cumule avec les abattements précités, est actuellement subordonnée au respect des conditions suivantes : le donateur doit être âgé de moins de quatre-vingts ans au jour de la transmission et le donataire doit être âgé de dix-huit ans révolus ou avoir fait l'objet d'une mesure d'émancipation au jour de la transmission. Elle s'applique dans la limite d'un plafond de 31 865 euros tous les dix ans par donations consenties par un même donateur à un même donataire ;

- et à la création d'un abattement de 76 000 euros pour la perception des DMTG entre vifs au bénéfice du conjoint du donateur (article 790 E du même code) ou de son partenaire lié par un PACS (article 790 F du même code).

Selon les estimations transmises par le Gouvernement de l'époque à la commission des finances du Sénat en octobre 2011 , le coût total des mesures précitées devrait s'élever, en 2012, à :

2,1 milliards d'euros pour les allègements de droits de succession ;

650 millions d'euros pour les allègements de droits de donation ;

200 millions d'euros pour l'exonération des « dons manuels » ;

- 73 millions d'euros au titre des indexations du barème et des abattements.

Au total, le coût pour l'Etat de l'ensemble de ces dispositions dépasse donc 3 milliards d'euros cette année.

La répartition du coût des allègements de la loi TEPA sur les droits de mutation à titre gratuit (en millions d'euros)



Source : direction générale des finances publiques

2. Puis un alourdissement pour l'allègement de l'ISF de 2011


L'allègement de l'ISF en 2011 a conduit le législateur à alourdir la fiscalité des mutations à titre gratuit afin de trouver des recettes compensatoires sans cependant remettre en cause les mesures adoptées dans le cadre de la loi TEPA. Il s'agit :

- de l'augmentation de cinq points des taux applicables aux deux dernières tranches des transmissions à titre gratuit en ligne directe ;

- de la suppression des réductions de droits de donation liées à l'âge du donateur (sauf pour les donations d'entreprises en pleine propriété) ;

- et du passage de six à dix ans du délai de rappel des donations.

Sur ce dernier point, le Parlement avait adopté un dispositif de lissage applicable aux donations effectuées avant l'entrée en vigueur du nouveau délai de rapport fiscal. Ainsi, il existe un abattement sur la valeur des biens ayant fait l'objet de la donation antérieure à hauteur de :

- 10 % si la donation est passée depuis plus de six ans et moins de sept ans ;

- 20 % si la donation est passée depuis sept ans et moins de huit ans ;

- 30 % si la donation est passée depuis huit ans et moins de neuf ans ;

- 40 % si la donation est passée depuis neuf ans et moins de dix ans ou depuis dix ans.

Cette mesure est transitoire, car elle ne concerne que le stock des donations de moins de dix ans à la date d'entrée en vigueur de la nouvelle règle de rapport fiscal. Elle ne s'applique donc pas aux donations postérieures à l'entrée en vigueur de la loi du 29 juillet 2011.

Au total, selon les estimations du ministère du budget, ces mesures devaient rapporter environ 770 millions d'euros par an en 2012.

II Le dispositif vote


Le présent article propose divers aménagements du régime des droits de mutation à titre gratuit, relatifs, en particulier, aux abattements applicables en ligne directe ainsi qu'au délai de reprise entre deux mutations à titre gratuit.

A. La diminution des abattements applicables en ligne directe


Le présent article réduit de 159 325 euros à 100 000 euros le montant de l'abattement applicable aux mutations à titre gratuit en ligne directe (article 779 du code général des impôts).

Le montant voté se situe donc à mi-chemin entre celui de l'abattement qui s'appliquait avant la loi TEPA de 2007, soit 50 000 euros, et le montant actuel.

En outre, il maintient à son niveau actuel de 159 325 euros l'abattement concernant les personnes handicapées (qui se cumule, le cas échéant, avec l'abattement effectué en fonction du lien de parenté).

les abattements applicables aux mutations collatérales ou en faveur des neveux ou des nièces ne sont pas modifiés

L'exonération de droits de succession du conjoint (ou partenaire lié par un PACS) survivant n’est pas non plus remise en cause, ni le montant de l'abattement sur les donations consenties au conjoint.

Le tarif applicable au 17 aout 2012


Source : article 777 du code général des impôts

• Successions et donations en ligne directe


Fraction de part nette taxable

Tarif

Formule de calcul des droits
P = part nette taxable

N'excédant pas 8 072 €

5 %

P x 0,05

Comprise entre, 8 072 € et 12 109 €

10 %

(P x 0,1) - 404 €

Comprise entre, 12 109 € et 15 932 €

15 %

(P x 0,15) - 1 009 €

Comprise entre 15 932 € et 552 324 €

20 %

(P x 0,2) - 1 806 €

Comprise entre 552 324 € et 902 838 €

30 %

(P x 0,3) - 57 038 €

Comprise entre 902 838 € et 1 805 677 €

40 %

(P x 0,4) - 147 322 €

Au-delà de 1 805 677 €

45 %

(P x 0,45) - 237 606 €


• Donations entre époux et entre partenaires d'un Pacs


Fraction de part nette taxable

Tarif

Formule de calcul des droits
P = part nette taxable

N'excédant pas 8 072 €

5 %

P x 0,05

Comprise entre 8 072 € et 15 932 €

10 %

(P x 0,1) - 404 €

Comprise entre 15 932 € et 31 865 €

15 %

(P x 0,15) - 1 200 €

Comprise entre 31 865 € et 552 324 €

20 %

(P x 0,2) - 2 793 €

Comprise entre 552 324 € et 902 838 €

30 %

(P x 0,3) - 58 026 €

Comprise entre 902 838 € et 1 805 677 €

40 % (1)

(P x 0,4) - 148 310 €

Au-delà de 1 805 677 €

45 % (1)

(P x 0,45) - 238 594 €



Tarif applicable en ligne collatérale et entre non-parents :


FRACTION DE PART NETTE TAXABLE


TARIF


applicable (%)

Entre frères et sœurs vivants ou représentés :




N'excédant pas 24 430 €


35

Supérieure à 24 430 €


45

Entre parents jusqu'au 4e degré inclusivement


55

Entre parents au-delà du 4e degré et entre personnes non-parentes


60



Les abattements en vigueur au 17 aout 2012


Les montants des différents abattements applicables de façon pérenne sont les suivants :

  • 100 000 € en cas de transmission à titre gratuit en ligne directe (CGI art. 779, I modifié par la présente loi) ;

  • 159 325 € en cas de transmission à titre gratuit au profit des handicapés (CGI art. 779, II) ;

  • 15 932 € en cas de transmission à titre gratuit entre frères et sœurs (CGI art. 779, IV) ;

  • 7 967 € en cas de transmission à titre gratuit aux neveux ou nièces (CGI art. 779, V) ;

  • 1 594 € pour l'abattement applicable à défaut d'un autre abattement sur la part successorale reçue (CGI art. 788, IV) ;

  • 80 724 € en cas de donation entre époux ou partenaires d'un Pacs (CGI art. 790 E et 790 F) ;

  • 31 865 € en cas de donation aux petits-enfants (CGI art. 790 B) ;

  • 5 310 € en cas de donation aux arrière-petits-enfants (CGI art. 790 D).

B. L'allongement à quinze ans des délais de reprise entre deux mutations à titre gratuit



Le principe du rapport fiscal qui n’est pas celui de la reprise fiscale

En application de la règle du rappel fiscal (également dénommé rapport fiscal), lorsque des donations ont été consenties par le donateur ou le défunt au même bénéficiaire, la perception des droits de mutation à titre gratuit est effectuée en ajoutant à la valeur des biens compris dans la donation ou la déclaration de succession la valeur des biens qui ont fait l'objet de donations antérieures à l'exception de celles passées depuis un certain délai (délai porté de dix à quinze ans). Passé ce délai, les donations ne sont plus prises en compte et le donataire, l'héritier ou le légataire peut alors bénéficier à plein des abattements, des tranches les plus basses du barème progressif et des réductions de droits.

La dispense de rapport compte tenu de l'ancienneté s'applique aux donations, quelle que soit leur forme (donations passées devant notaire, donations résultant d'actes sous seing privé, dons manuels), régulièrement enregistrées et qui ont donné lieu à la perception des droits de donation.
En vertu de l’article 784 CGI, les parties sont tenues de faire connaître, dans tout acte constatant une transmission entre vifs à titre gratuit et dans toute déclaration de succession, s'il existe ou non des donations antérieures consenties à un titre et sous une forme quelconque par le donateur ou le défunt aux donataires, héritiers ou légataires et, dans l'affirmative, le montant de ces donations ainsi que, le cas échéant, les noms, qualités et résidences des officiers ministériels qui ont reçu les actes de donation, et la date de l'enregistrement de ces actes.

La perception est effectuée en ajoutant à la valeur des biens compris dans la donation ou la déclaration de succession celle des biens qui ont fait l'objet de donations antérieures, à l'exception de celles passées depuis plus de quinze ans, et, lorsqu'il y a lieu à application d'un tarif progressif, en considérant ceux de ces biens dont la transmission n'a pas encore été assujettie au droit de mutation à titre gratuit comme inclus dans les tranches les plus élevées de l'actif imposable.

Toutefois, les dons de sommes d'argent consentis aux descendants et exonérés sous certaines conditions en application de l'article 790 G du CGI n'ont pas à être fiscalement rapportés (cette faculté est désormais possible tous les quinze ans au lieu de tous les dix ans

Le délai de rappel court à compter :

  • du jour de la signature de l'acte notarié,

  • du jour de l'enregistrement de l'acte sous seing privé,

  • du jour de la décision ayant acquis autorité de chose jugée qui constate la donation,

  • ou du jour de l'enregistrement ou de la déclaration du don manuel révélé.

Il se décompte de quantième en quantième selon les règles applicables en matière de droits d'enregistrement prévues à l'article 648 du CGI.

Compte tenu de l'augmentation de dix à quinze ans du délai de rappel des donations antérieures, il faudra donc attendre cinq années supplémentaires pour faire une nouvelle donation bénéficiant à plein des abattements applicables, des tranches les plus basses du barème progressif et des réductions de droits.
Aux termes du présent article, le délai de rappel des donations est porté de dix à quinze ans (article 784 du code général des impôts).

De même, et par cohérence, le délai de rappel est également porté à quinze ans pour :

- les donations-partages (A du I - article 776 A du CGI) ;

- les donations intergénérationnelles entre grands-parents et petits-enfants (A du I - article 776 ter du même code) ;

- les dons de sommes dits « dons manuels » définis à l'article 790 G du même code (1° du G du I) ;

- le régime spécifique applicable aux transmissions de parts de groupements fonciers agricoles, de groupements agricoles fonciers et de biens ruraux donnés à bail à long terme ou à bail cessible défini à l'article 793 bis du même code (2° du H du I).

En outre, le II du présent article abroge le lissage mis en place par la loi du 29 juillet 2011 précitée lors du passage de six à dix ans du délai de rappel des donations.

C. La suppression de l'actualisation des seuils du barème des DMTG ainsi que des abattements


Par ailleurs, le présent article revient sur l'ensemble des actualisations automatiques actuellement en vigueur pour les seuils du barème des DMTG et pour la valeur des abattements applicables pour le calcul de la part nette taxable. Ainsi, en l'absence de décision chaque année du législateur indexant le barème, le poids de l'impôt s'alourdira mécaniquement.

La mesure votée concerne précisément :

- les limites des tranches des tarifs des droits de mutation à titre gratuit, définis au dernier alinéa de l'article 777 du CGI (B du I) ;

- le montant des abattements au titre du lien de parenté définis à l'article 779 du même code (2° du C du I) ;

- le montant de l'abattement applicable en l'absence de lien de parenté visé au IV de l'article 788 du même code (E du I) ;

- les abattements applicables aux donations en faveur des petits-enfants (article 790 B du CGI), arrière-petits-enfants (article 790 D de ce code), du conjoint (article 790 E de ce code) ou le partenaire lié par un PACS (article 790 F de ce code), selon la rédaction proposée par le F du I du présent article ;

- et le montant de la limite de l'exonération applicable aux « dons manuels » aux termes de l'article 790 G du même code (2° du G du I).

D. L'entrée en vigueur de ces dispositions et le rendement attendu

Aux termes du III du présent article, l'ensemble des mesures proposées entreraient en vigueur à compter de la promulgation du présent projet de loi de finances rectificative,c'est-à-dire à compter du 18 aout 2012 à l'exception des dispositions relatives à l'indexation du barème ou du montant des abattements, qui ne s'appliqueraient qu'à compter du 1er janvier 2013.

Le rendement total de ces mesures, dont la montée en puissance est progressive du fait de l'inertie due au délai de liquidation des successions, est estimé à 140 millions d'euros en 2012, à 1 220 millions d'euros en 2013 et à 1 425 millions d'euros à partir de 2014.

Dans le détail, en régime de croisière, ce rendement se répartirait ainsi :

- 895 millions d'euros au titre des droits de succession ;

- 430 millions d'euros au titre des droits de donation ;

- 100 millions d'euros au titre de la suppression du lissage.

Composition du patrimoine net des ménages par décile




il convient de rappeler à quelle somme s'applique le barème des droits de mutations à titre gratuit : les enfants, s'il s'agit d'eux, héritent de chacun de leurs parents ; lors du décès du premier parent, il leur revient ainsi soit la nue-propriété, soit les trois-quarts de la propriété des biens de ce parent 1; ils n'héritent « que » du reste lors du décès du second parent. Les abattements trouvent bien sûr à s'appliquer lors de chacune de ces mutations, de même que les règles particulières relatives à certains types de biens, par exemple la résidence principale2ou les contrats d'assurance-vie3. Au vu de la structure du patrimoine des Français, dont la résidence principale et l'assurance-vie constituent des pans importants (cf. supra), ces abattements spécifiques ont une réelle portée, même pour des contribuables qui n'ont pas constitué leur patrimoine dans une logique d'optimisation fiscale.

Pour en illustrer les conséquences concrètes, prenons un exemple. Monsieur et Madame X sont mariés (hypothèse de la communauté réduite aux acquêts) et ont deux enfants. Ils possèdent en commun une résidence principale d'une valeur de 400 000 euros et des biens divers pour 200 000 euros. De plus, ils ont souscrit chacun un contrat d'assurance-vie de 300 000 euros, dont le bénéfice est partagé à parité entre leurs deux enfants. La valeur totale de leur patrimoine s'élève donc à 1,2 million d'euros.

1) Après le décès de Monsieur X, sa veuve, qui a 72 ans, opte pour l'usufruit des biens placés dans la succession (cf. article 757 du code civil). Après liquidation de la communauté (la moitié du boni de communauté revient à Madame), l'actif successoral s'élève à (400 000 + 200 000)/2, soit 300 000 euros. De plus, après l'abattement sur la résidence principale de 20 % (article 764 bis du code général des impôts), on obtient 240 000 euros d'actif net successoral. Le contrat d'assurance-vie dont était titulaire le défunt est hors succession.

Le conjoint survivant reçoit la totalité des biens en usufruit qui, compte tenu de l'âge de Madame X (72 ans, soit moins de 81 ans révolus), est évalué à 30 %, soit 72 000 euros (240 000*30 %). Le conjoint survivant est exonéré de droits de succession.

Chaque enfant reçoit quant à lui 50 % du solde, soit 84 000 euros (240 000 - 72 000)/2. Compte tenu de l'abattement personnel, aucun droit de succession n'est dû. Il en serait de même avec le nouvel abattement de 100 000 euros (au lieu de 159 325 euros actuellement).

S'agissant des sommes reçues en raison du contrat d'assurance-vie, à supposer que l'ensemble des primes ait bien été versé après 70 ans, en application de l'article 990 I du code général des impôts, les héritiers n'ont aucun droit à payer.

2) Au moment du décès de Madame X, l'actif net successoral s'élève à 300 000 euros à répartir entre les deux enfants. Sous la législation actuelle, aucun droit ne serait dû par chacun des enfants. Si le présent article était adopté, chaque enfant paierait des droits sur une base de 50 000 euros chacun, soit un montant de droits de 8 195 euros.

Au bout du compte, dans le droit actuel et sans utiliser de technique d'ingénierie financière sophistiquée, les enfants de Monsieur et Madame X pourraient hériter de leurs parents un patrimoine d'une valeur totale de 1,2 million d'euros en franchise d'impôt.

Si le dispositif proposé était adopté, ils auraient à régler chacun un montant inférieur à 8 500 euros - c'est-à-dire moins de 1,37 % de l'héritage de 600 000 euros qui leur revient.

A titre de comparaison, comme l'indique l'étude de l'INSEE précitée, le patrimoine net médian des Français est estimé à 113 500 euros et les 10 % des ménages les mieux dotés détiennent plus de 501 600 euros.

Quelques statistiques sur le patrimoine des ménages français

Dans l'édition 2012 de son étude sur les revenus et le patrimoine des ménages, l'INSEE montre que le patrimoine net moyen des ménages, qui tient compte de leur endettement privé ou professionnel, s'élevait à 229 300 euros début 2010.

La moitié des ménages possédait plus de 113 500 euros de patrimoine net. Les 10 % les mieux dotés détiennent plus de 501 600 euros tandis que les 10 % les moins bien dotés possèdent moins de 1 600 euros.

L'âge et la catégorie socio-professionnelle sont également des déterminants puissants du niveau de patrimoine.

Le tableau ci-après rend compte de ces écarts et montre la répartition du patrimoine (premier décile, médiane et dernier décile) en fonction du revenu, de l'âge de la personne de référence, de sa catégorie socio-professionnelle et de sa commune de résidence.






1 Article 757 du code civil.

2 Aux termes de l'article 764 bis du code général des impôts, il est effectué un abattement de 20 % sur la valeur vénale réelle de l'immeuble constituant au jour du décès la résidence principale du défunt lorsque, à la même date, cet immeuble est également occupé à titre de résidence principale par le conjoint survivant, par le partenaire lié au défunt par un pacte civil de solidarité ou par un ou plusieurs enfants mineurs ou majeurs protégés du défunt, de son conjoint ou de son partenaire.

3 Selon les dispositions de l'article 990 I du code général des impôts, les sommes recueillies par les bénéficiaires sont taxées à 20 % (ou 25 % après un certain seuil) après application d'un abattement de 152 500 euros par part. Toutefois, pour les sommes versées sur ces contrats après l'âge de 70 ans, le barème des DMTG s'applique au-delà de 30 500 euros (article 757 B du même code).



SUCCESSIONS ET DONATIONS : les nouvelles règles@EFI aout 2012 v2

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