Note sous jugements ta clermont Ferrand du 9 avril 2013





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Note sous jugements TA Clermont Ferrand du 9 avril 2013

(n°1200345 Crédit agricole & 1200410 Bque Chalus)

1. Contrairement à ce que son intitulé pourrait laisser présager, le code général des impôts ne contient pas exclusivement des dispositions visant le principe, le calcul ou les modalités de recouvrement de l’impôt. Il contient également des dispositions visant à sanctionner1 les « intermédiaires » proposant aux contribuables des produits leur permettant d’obtenir certains avantages fiscaux.

2. Ces intermédiaires, ainsi devenus « collaborateurs » de l’Administration dans la gestion du service public de l’impôt2, doivent respecter le cadre légal mis en place par l’Etat pour la bonne exécution de l’une de ses missions régaliennes, sinon la première, du moins l’une des plus déterminantes3, à savoir la collecte de l’impôt.

3. Pour s’assurer de la bonne exécution de cette mission, le Code général des impôts prévoit des sanctions à l’encontre d’intermédiaires qui auraient manqué à leurs obligations, en permettant notamment aux contribuables d’avoir accès à des avantages fiscaux auxquels ils n’avaient pas ou plus droit. C’est notamment l’objet de l’article 1739 du CGI4 dont il est question dans les deux affaires dont a été saisi le tribunal administratif de Clermont Ferrand et qui ont donné lieu à deux jugements identiques en droit le 9 avril 2013.

4. Les faits à l’origine des litiges sont simples et parfaitement repris dans les conclusions du Rapporteur public (que nous remercions ici pour leur communication). Suite à la vérification de leur comptabilité, il est apparu que deux établissements bancaires avaient maintenu ou continué à ouvrir au profit de leurs clients des comptes d'épargne réglementée et que des intérêts bénéficiant d’une aide publique, sous forme d’exonération fiscale, avaient été servis irrégulièrement. Ces infractions ont par la suite donné lieu à la mise en recouvrement de l’amende fiscale prévue par l’article 1739 du CGI, pour des montants plus ou moins significatifs.

5. Suite au rejet de leur réclamation visant à la décharge des amendes ainsi mises en recouvrement entre leurs mains, les sociétés ont renouvelé leur demande devant le tribunal administratif de Clermont Ferrand. Le tribunal, suivant les conclusions de son rapporteur public, a soulevé un moyen d’ordre public tiré de son incompétence à connaître de ces recours au prix d’un raisonnement non dénué de logique.

6. Dans le silence du texte fiscal quant aux modalités de recouvrement de l’amende ainsi instituée, le juge s’est référé au Code monétaire et financier, dont l’article L 221-35 reprend à l’identique les dispositions de l’article 1739 du CGI, l’article suivant (L 221-36) prévoyant quant à lui que « les infractions aux dispositions de l’article L 221-35 sont constatées comme en matière de droit de timbre ».

7. Or, selon l’article L 199 du livre des procédures fiscales : « en matière de droits d’enregistrement, (..) de droit de timbres, de contributions indirectes, le tribunal compétent est le tribunal de grande instance ».

8. Il en a dès lors conclu que : « si la juridiction compétente pour connaître de la contestation des amendes fiscales ou monétaires doit en règle générale être déterminée d’après la nature du versement prévus par les dispositions législatives et réglementaires et non d’après son seul mode de recouvrement, il résulte de la combinaison des dispositions ci-dessus reproduites que le contentieux desdites amendes appliquées afin de sanctionner les infractions aux interdictions d'ouvrir ou de maintenir ouverts dans des conditions irrégulières des comptes bénéficiant d'une aide publique, notamment sous forme d'exonération fiscale, ou d'accepter sur ces comptes des sommes excédant les plafonds autorisés, revêt aux termes des textes qui sont leur fondement le caractère d’un droit de timbre dès lors qu’elles sont constatées et recouvrées comme en matière de timbre » et qu’en conséquence, « leur contestation ressortit de la seule compétence du juge judiciaire ».

9. Un tel raisonnement est intellectuellement efficace, et permet de pallier au silence du texte fiscal quant à la mise en application des dispositions de l’article 1739 du Code général des impôts, en l’absence du décret pourtant annoncé5.

10. Il fait toutefois fi d’une jurisprudence pourtant bien établie en matière d’amende fiscale dont la nature de sanction administrative milite en faveur de la compétence du juge administratif (I). Reste que l’assimilation ainsi opérée par le juge entre l’amende et l’impôt peut trouver une explication dans les similitudes contentieuses présentées par ces deux prélèvements pécuniaires (II).

I – Une assimilation audacieuse de l’amende au droit de timbre pour justifier la compétence du juge judiciaire

11. Le tribunal administratif de Clermont Ferrand dans cette affaire juge que la pénalité pour gestion irrégulière de comptes bancaires bénéficiant d'aides publiques, prévue par les articles 1739 du CGI et L. 221-35 du Code monétaire et financier, revêt le caractère d'un droit de timbre dès lors qu'aux termes des dispositions combinées des articles L. 221-36 et L. 221-37 du Code monétaire et financier, les infractions auxquelles elle s'applique sont constatées comme en matière de droit de timbre. Il en conclut que le contentieux relatif à cette pénalité ressort donc de la compétence de la seule juridiction judiciaire, en application de l'article L. 199 du LPF.

12. Le juge auvergnat choisit ici de s’en référer aux dispositions du Code monétaire et financier, seules il est vrai à disposer explicitement des conditions de recouvrement de l’amende prévue par l’article 1739 du Code général des impôts, en indiquant que « Les infractions aux dispositions de l'article L. 221-35 sont constatées comme en matière de timbre : - par les comptables publics compétents ; - par les agents des administrations financières ».

13. Il s’agit là d’un véritable choix car cette solution, inédite, s'écarte des positions prises implicitement par les autres juridictions saisies de litiges relatifs à cette même pénalité6. Ces positions étaient du reste parfaitement connues du juge de Clermont Ferrand ainsi qu’en témoignent les conclusions du Rapporteur public qui les visent expressément.

14. Plusieurs explications peuvent orienter ce choix. Soit le juge a décidé ici de dénier à l’amende ainsi prononcée la nature d’une sanction fiscale, en s’appuyant notamment sur le fait qu’elle ne soit pas exclusivement prévue par un texte fiscal. Soit il a entendu s’attacher aux seules dispositions relatives au formalisme légalement emprunté par la mise en recouvrement de ladite amende.

15. S’agissant de la première hypothèse, si la pluralité dans l’origine textuelle de l’amende est source de complexité, la nature de sanction administrative de l’amende ici prévue semble par contre difficilement contestable, si l’on en suit la solution donnée par le Conseil constitutionnel. Selon ce dernier, « les amendes et majorations qui tendent à réprimer le comportement des personnes qui ont méconnu leurs obligations fiscales doivent, quant à elles, être considérées comme des sanctions ayant le caractère d'une punition »7.

16. Cette sanction sera administrative lorsqu’elle prendra la forme d’une décision unilatérale prise par une autorité administrative, agissant dans le cadre de prérogatives de puissance publique, et aura pour objet d’infliger une peine sanctionnant une infraction aux lois et règlements8.

17. Les sanctions fiscales répondent de la même définition. Il s’agit de « mesures ayant pour objet de sanctionner la conduite d’un contribuable ou d’un assujetti portant illégalement préjudice aux intérêts du fisc, mesures qui n’ont pas exclusivement ni la nature juridique d’une peine de droit pénal ni celle d’une réparation civile mais un caractère mixte […]. Elles se définissent donc par leur objet et par leur nature»9. Elles se distinguent ainsi des sanctions fiscales répressives qui consistent en des peines juridictionnelles prononcées par le juge judiciaire.

18. Le recours aux sanctions administratives tend à se développer, sans que cette évolution ne soit en elle-même, contraire à la Constitution. Le Conseil constitutionnel reprend depuis 198910 le même raisonnement selon lequel ni « le principe de la séparation des pouvoirs, non plus qu’aucun autre principe ou règle de valeur constitutionnelle, ne fait obstacle à ce qu’une autorité administrative, agissant dans le cadre de prérogatives de puissance publique, puisse exercer un pouvoir de sanction dans la mesure nécessaire à l’accomplissement de sa mission, dès lors que l’exercice de ce pouvoir est assorti par la loi de mesures destinées à assurer la protection des droits et libertés constitutionnellement garantis ; qu’en particulier, doivent être respectés le principe de la légalité des délits et des peines ainsi que les droits de la défense, principes applicables à toute sanction ayant le caractère d’une punition, même si le législateur a laissé le soin de la prononcer à une autorité de nature non juridictionnelle »11.

19. Par cette réserve, le Conseil rejoint la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme qui a également admis le principe de la sanction administrative, mais non sans rappeler que son prononcé doit s’inscrire dans le respect du droit à un procès équitable prévu par l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales12. Ayant soulevé le moyen d’ordre public tiré de son incompétence, le juge administratif n’a pas eu en l’espèce à se prononcer sur cette condition formelle de la légalité de l’amende ainsi prononcée, du reste invoquée par les sociétés amendées.

20. Témoignages de l’exercice de prérogatives de puissance publique, du pouvoir d’autorité de l’Administration, l’existence de ces sanctions justifie que leur contrôle en soit confié au juge de droit commun de l’Administration, sans que le recouvrement comme en matière de droit de timbre ne puisse suffire à les assimiler purement et simplement à de tels droits. Seule une telle assimilation quant à leur nature appellerait, s’agissant de leur contestation, la compétence du juge judiciaire.

21. Apparaît là, en filigrane des jugements, le spectre du dualisme juridictionnel en matière fiscale. Si le contentieux des impôts directs fut attribué à l’administration par les constituants, plusieurs lois donnèrent compétence aux tribunaux judiciaires s’agissant d’autres impositions : la loi des 7-11 septembre 1790 leur attribua le contentieux relatif aux impôts indirects, les lois du 22 août 1791, le contentieux des douanes et des timbres, les lois du 22 frimaire en VII le contentieux de l’enregistrement13. Cette attribution « a d’abord été motivée par des circonstances d’espèce sans qu’aucune logique juridique ne soit véritablement à même de l’expliquer »14.

22. HAURIOU avait certes pu mettre en avant que « le contentieux des impôts indirects est, pour l’application des tarifs, judiciaire, parce qu’il s’agit uniquement d’appliquer des lois sans que le juge ait à apprécier une opération administrative préalable »15.

23. Mais plus qu’une justification liée à la théorie administrative, c’est dans l’histoire que se trouverait principalement l’explication de ce dualisme. L’impopularité des impôts indirects, vestiges des impositions féodales, était telle qu’en 1790, lorsque les constituants ont voulu les rétablir, il leur fallait rassurer la population : « Seules, en effet, des raisons historiques paraissent avoir fait attribuer aux tribunaux judiciaires le contentieux des impôts indirects, ressuscités de l’ancien régime, et à ce titre , suspects et impopulaires : c’est par accident, en définitive que le contentieux fiscal est réparti entre nos deux juridictions, et ce partage n’a aucune portée juridique »16.

24. Le Tribunal des conflits, dans un arrêt du 10 juillet 1956, édicta, dans cette même veine, une règle générale selon laquelle la compétence du juge judiciaire ne s’étend pas au-delà des droits de mutation et des contributions indirectes, alors que le juge administratif se voit affecter le contentieux des impôts directs et de façon plus générale, celui des impôts qui ne rentreraient dans aucune catégorie, à condition qu’ils procèdent d’actes ou d’opération de puissance publique17.

25. Eu égard à cette origine « politique », il semble difficile de faire du juge judiciaire le possible juge d’une amende fiscale, mise en œuvre à l’occasion de l’exercice de prérogatives de puissance publique, dont la possibilité d’adresser des sanctions aux administrés est surement l’exemple le plus patent.

26. En outre, et autrement dit par le Conseil constitutionnel, « à l’exception des matières réservées par nature à l’autorité judiciaire, relèvent en dernier ressort de la compétence de la juridiction administrative, l’annulation ou la réformation des décisions prises dans l’exercice de prérogatives de puissance publique par les autorités exerçant le pouvoir exécutif »18.

27. C’est ainsi la nature de la décision qui commande la compétence juridictionnelle. Dans une décision du 21 octobre 197919, le Tribunal des Conflits a ainsi retenu le principe selon lequel la juridiction pour connaître la contestation d’une amende est déterminée d'après la nature de la décision attaquée et non pas d'après son mode de paiement.

28. Le Conseil d’Etat a réitéré cette solution quelques années plus tard en jugeant, s’agissant d’une amende fiscale, que « l’amende, bien que recouvrée comme en matière de timbre, ne revêt ni le caractère d'un droit de timbre ni celui d'un impôt direct ou indirect, mais constitue une sanction administrative» 20. Il a renouvelé sa solution en 200921 à l’égard de la sanction encourue en vertu des dispositions de l’article 1840 N sexies du code général des impôts et également recouvrée comme en matière de droit de timbre.

29. La Haute Assemblée confirme qu’elle entend bien privilégier le fond sur la forme. Le fait d’être recouvrée comme un droit de timbre ne fait pas d’une amende un droit de timbre. Sauf à dire que l’amende n’a plus ou a moins la nature d’une sanction administrative que celle d’une imposition. Ce qui, effectivement, peut s’admettre d’un point de vue contentieux.

II - Une assimilation contentieuse de la sanction fiscale à l’impôt

30. Il n’est pas déraisonnable de penser que tout lecteur de bonne foi du Code général des impôts, qui s’est vu condamné au paiement d’une amende infligée au titre de ce code, qui plus est à l’occasion de la vérification de sa comptabilité par des agents de l’Administration fiscale, selon les règles prévues par le livre des procédures fiscales, pourra penser qu’il est en présence d'un litige de nature fiscale obéissant aux règles de procédure particulière à ce contentieux.

31. C'est ainsi qu'il considérera que la contestation relève du plein contentieux et bénéficie de la dispense d'avocat et, surtout, qu'il est soumis à la règle de la réclamation préalable obligatoire, mais qu'il dispose, pour ce faire, d'un délai qui expire au 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la notification de l'avis de mise en recouvrement qu'il a reçu22

32. Seuls les lecteurs attentifs aux décisions du Tribunal des Conflits (et très modestement de cette note..) sauront qu’en principe, s'ils contestent l'amende qui leur a été infligée, ils n'engagent pas un litige fiscal, mais exercent un recours administratif ordinaire contre une sanction administrative, recours enfermé dans les délais contentieux de droit commun.

33. Cependant dans la mesure où désormais, la contestation des sanctions administratives se voit ouvrir la voie de recours de plein contentieux, alors que seule celle de l’excès de pouvoir lui avait longtemps été offerte23, et hormis pour les théoriciens du droit, est-ce une distinction encore utile ?

34. Car pour le contribuable amendé, savoir qu’une amende n’est pas un impôt, et qu’un impôt n’est pas une amende n’apparaît finalement pas déterminant dès lors que dans les deux cas, et sauf celui où l’imposition en cause relève de la compétence judiciaire, il se verra soumis aux mêmes règles du recours de plein contentieux devant le juge administratif. Ce qui apparaît comme une voie de simplification contentieuse, particulièrement encouragée ces temps derniers24.

35. Il serait toutefois particulièrement malvenu de reprocher au juge de céans d’avoir cherché et fondé sa solution dans les textes, en application du principe de légalité administrative.

36. La solution n’en demeure pas moins audacieuse car en s’appuyant sur le seul mode de recouvrement prévu par le législateur pour cette amende, se voit constituée à travers ces jugements une exception au principe jurisprudentiel de la compétence liée du juge administratif en matière de sanctions administratives. Une décision à suivre donc...

1 Les sanctions comprennent les majorations, les amendes et, le cas échéant, les sanctions supplémentaires afférentes aux infractions constitutives de manquements graves. Les majorations sont des sanctions proportionnelles appliquées sur les droits. Les amendes sont des sanctions forfaitaires ou proportionnelles à un élément autre que les droits. Enfin, les sanctions supplémentaires relatives aux infractions constitutives de manquements graves reposent sur l'absence d'imputation de certains déficits ou réductions d'impôt à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt de solidarité sur la fortune.

2 Il n’est toutefois pas ici évident qu’il s’agisse de « collaborateurs occasionnels du service public », du moins selon la définition jurisprudentielle de cette notion (CE Ass. 22 nov. 1946, Commune de Saint Priest - La-Plaine, Rec. p. 279 (D. 1947.375, note Blaevoet ; S. 1947.3.105, note F.P.B.). Pour une approche théorique de l’idée de collaboration des administrés dans la gestion du service public, v. M. Hauriou, La gestion administrative : étude théorique de droit administratif, Paris, L. Larose (Paris), 1899, 105 p.

3 Le Doyen Vedel avait ainsi pu rappeler que : « de nos jours, nous admettons que le problème de savoir qui peut décider l’impôt n’est pas, en lui-même un problème différent du problème de savoir qui doit faire la loi, qui peut imposer des obligations aux citoyens en général. Mais historiquement, c’est au contraire à partir de la solution qui a été donnée au problème du pouvoir d’imposer que se sont développées nombre d’institutions politiques. Logiquement le problème du consentement à l’impôt n’est peut-être qu’un chapitre du problème général de la détention du pouvoir de commandement dans l’Etat mais historiquement c’est à propos du cas particulier de l’impôt qu’a été édifiée la théorie générale du commandement dans l’Etat » (G. Vedel, Cours d’Institutions financières, Licence 2ème année, 1961-1962, Les Cours de droit, Paris, 523 p., p.10).

4 Modifié par l’article 13 de l’ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005 relative à des mesures de simplification en matière fiscale et à l'harmonisation et l'aménagement du régime des pénalités, l’article 1739 prévoit depuis que : « I. - Nonobstant toutes dispositions contraires, il est interdit à tout établissement de crédit qui reçoit du public des fonds à vue ou à moins de cinq ans, et par quelque moyen que ce soit, d'ouvrir ou de maintenir ouverts dans des conditions irrégulières des comptes bénéficiant d'une aide publique, notamment sous forme d'exonération fiscale, ou d'accepter sur ces comptes des sommes excédant les plafonds autorisés. Sans préjudice des sanctions disciplinaires qui peuvent être infligées par la commission bancaire, les infractions aux dispositions du présent article sont punies d'une amende fiscale dont le taux est égal au montant des intérêts payés, sans que cette amende puisse être inférieure à 75 Euros. ». V. BOI-CF-INF-10-40-60-20130528, § 1 et 10.


5 En principe, c’est le législateur qui est compétent en application de l’article 34 de la Constitution pour déterminer les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures. Et s’il est abstenu, sa loi sera déclarée inconstitutionnelle (V. ainsi CC, Décision n° 2012-298 QPC du 28 mars 2013, SARL Majestic Champagne relative aux modalités de recouvrement de la taxe additionnelle à la contribution sur la valeur ajoutée des entreprises). Le fait que cette tâche ait ici été confiée à un décret tendrait a contrario à démontrer qu’il ne s’agit pas d’un impôt.

6 V. TA Montreuil, 1re ch., 20 déc. 2012, n° 1103406, CRCAM Morbihan. V. N. Chayvialle, Sélection de jugements des tribunaux administratifs : Dr. fisc. 2013, n°12, 198. – TA Caen, 2e ch., 3 juill. 2012, n° 1101006, CRCAM Normandie; V. N. Chayvialle, Sélection de jugements des tribunaux administratifs, Dr. fisc. 2012, n° 40, 458.

7 V. ainsi CC, Décision n° 2012-239 QPC du 4 mai 2012, JORF n°0106 du 5 mai 2012 p.8014, cons. n°5.

8 Etude du Conseil d’Etat, Les pouvoirs de l’administration dans le domaine des sanctions, Doc. Fr., 1995. V. également le numéro spécial consacré par l’AJDA aux sanctions administratives (Hors série du 20 octobre 2001, 151 p.)

9 M. Waline, « Nature juridique des pénalités fiscales », RSF, 1949, pp. 14-23, p.14.

10 Décision n° 88-248 DC du 17 janvier 1989, Loi modifiant la loi n° 86-1067 du 30 septembre 1986 relative à la liberté de communication Journal officiel du 18 janvier 1989, p. 754, Rec., p. 18, cons. 34 à 36 ; Décision n°89-260 DC du 28 juillet 1989, Loi relative à la sécurité et à la transparence du marché financier, Journal officiel du 1er août 1989, p. 9676 ; Rec., p. 71, cons. n°6. Le considérant est plus ou moins exactement régulièrement repris. V. ainsi notamment Décision n° 2013-331 QPC du 5 juillet 2013, Société Numéricâble SAS et autre (Pouvoir de sanction de l’Autorité de régulation des communications électroniques et des postes), cons. n°10.


11


12 CEDH, 21 février 1984, Oztürk c/ R.F.A., n° 8544/79 (Jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme, 5e éd., Sirey, 1996, n° 99, p. 272 et s., obs. V. Berger et la bibliographie citée, p. 238). V. sur cette question, F. Moderne, « Le pouvoir de sanction administrative au confluent du droit interne et des droits européens », RFDA, 1997 p. 1.

13 V. la thèse d’Augustine Mbouli, Le dualisme juridictionnel en matière fiscale, th. Lyon, 2009, 461 p.

14 Ibid., p.25.

15 M. Hauriou, Précis de droit administratif, 11ème éd., Paris, Larose, 1926, p.421.

16 L. Trotabas, « La nature juridique du contentieux fiscal en droit français », in Mélanges Maurice Hauriou, 1929, p. 711 et suiv.

17 TC, 10 juillet 1956, Bourgogne- Bois, Rec. CE, pp. 586-587.

18 CC, Décision n° 86-224 DC du 23 janvier 1987, JO, 25 janvier 1987, p. 924 ; Rec., p. 8

19 TC, 21 oct. 1979, n° 02.125, Texier : Rec. CE, p. 663.

20 CE, sect., 4 déc. 1992, n° 118311, min. c/ Éts Quiblier fils; Rec. CE 1992, p. 434 ; Dr. fisc. 1993, n° 40, comm. 1902, concl. Mme M.-D. Hagelsteen ; RJF 1/1993, n° 90. – CE, 8 et 7e ss-sect., 6 mars 1992, n° 65486, SARL Guegan-Le Magnen Automatic et Quesnel : RJF 1992, n° 858

21 CE, ass., 16 février 2009, n° 274000 Sté Atom. V. les conclusions de Claire Legras au Bulletin des Conclusions Fiscales « Le juge des sanctions administratives est-il un juge de plein contentieux ? », mai 2009, n°5, pp.19-33 et pour un commentaire, J. Martinez-Mehlinger, « Vers l'« atomisation » du recours pour excès de pouvoir dans le contentieux des sanctions administratives », RFDA, mars 2012, n°2, pp.257-268.

22 LPF art. R. 196-1.

23 CE, ass., 16 février 2009 n° 274000 Sté Atom, précité.

24 V. ainsi le projet de loi relatif à la modernisation et à la simplification du droit et des procédures dans les domaines de la justice et des affaires intérieures, enregistré à la Présidence du Sénat le 27 novembre 2013. A consulter à l’adresse http://www.senat.fr/leg/pjl13-175.pdf (consulté le 3 janvier 2014).

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