Cours Dalloz en droit fiscal





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Modalités d’examen, réflexion sur la base du cours, se développer des idées personnelles. Par exemple, « qu’est ce qu’un bon impôt ? », « qu’est ce qu’un impôt juste ? », etc.
Cours Dalloz en droit fiscal

Maurice Cozian, Litec

impot.gouv.fr, voir le précis de fiscalité édité par la DGI

Lamy fiscal, ou le Lefebvre, illustration et précision
RFFP, RDF, etc.
Ce cours comprendra deux parties, d’abord les cadres généraux de la fiscalité française, cette première partie comprendra quatre chapitres : la définition du paysage fiscale, le cadre terminologique de l’impôt, le cadre juridique de la fiscalité - essentiellement les sources et principes, le cadre procédural de la fiscalité - administration et processus. Ensuite une deuxième partie consacrée aux procédures fiscales avec un premier chapitre sur le contrôle fiscal, puis ensuite un deuxième chapitre sur les sanctions fiscales, on terminera par le contentieux fiscal.
PARTIE I - LES CADRES GENERAUX DU SYSTEME FISCAL FRANÇAIS
L’impôt est une notion très ancienne, bien antérieure au droit discal. En effet, les puissants ont vite compris leur intérêt de prélever de manière autoritaire les richesses des dominés, sans se soumettre à des règles contraignantes encadrant les prélèvements. Cela présente un double avantage pour les puissants puisque cela leur permet des revenus réguliers et d’asseoir leur autorité. De 1614 à 1789 d’ailleurs, les Rois de France se sont passés de la réunion des états généraux, préférant lever seul l’impôt.

C’est le principe du consentement de l’impôt qui a permis la naissance du droit fiscal. La plupart des grands penseurs ont manifesté leur intérêt pour cette notion, même Bodin, dès 1576, réclame sa reconnaissance, en considérant que le souverain ne pouvait pas lever l’impôt sans le consentement de ses sujets. Tout au long du XVIIIème ce courant a continué avec des auteurs comme Rousseau ou Montesquieu. Les règnes de Louis XV et XVI ont été les catalyseurs de la Révolution française, avec des impôts trop lourds et inégaux. Colbert disait que le bon impôt est celui qui plume la volaille sans la faire crier. L’idée est donc que c’est la reconnaissance de ce principe qui a permis l’apparition et la mise en place du droit fiscal moderne, sous l’influence du régime anglais, de la magna carta au bill of rights.

Ce principe est donc consacré dans la déclaration des droits de 1789 à l’article XIV. Il constitue donc le socle du principe du consentement de l’impôt, cela permettant la rencontre entre l’impôt et le droit. En effet, à partir du moment où le Parlement se réunit pour consentir de l’impôt et il peut donc mettre en place des règles contraignantes en ce qui concerne l’impôt. L’impôt entre en contradiction avec le droit de propriété, et le droit fiscal doit donc toujours opérer une conciliation.

Chapitre 1 - Une classification générale des recettes publiques
Le système fiscal français, en raison de cet aspect historique, connaît une très grande variété d’impôt, d’où la difficulté de son étude. Par exemple, la CET tire son origine de la taxe professionnelle, elle-même tirant son origine de la patente, etc. C’est la raison pour laquelle la doctrine essaye d’élaborer des classifications fiscales. En effet, l’établissement d’une typologie des impôts permet une analyse plus aisée. Les anciennes classifications reposaient sur les modalités d’imposition : impôt réel et personnel, analytique et synthétique, etc. Mais ces classifications, lorsqu’elles s’entremêlent, rendent certains articles complètement illisibles, d’où la nécessité de maitriser les classifications.
L’impôt réel porte sur un élément économique sans que l’on prenne en compte la situation personnelle du contribuable, il est en quelques sortes déconnecté de la réalité du contribuable, mais à la réalité elle même, on parle de la TVA. A l’inverse l’impôt personnel tient compte de la capacité contributive, l’impôt est connecté au contribuable, on parle de l’IR.

L’impôt progressif progresse avec l’évolution du revenu, pour l’impôt sur le revenu, le taux progresse par tranche ; il y a donc différents taux qui varient en fonction de la base d’imposition. Le taux proportionnel c’est tout l’inverse, quelque soit la base d’imposition, on a un taux fixe et unique, on retrouve généralement les impôts assis sur la consommation, ou l’IS (33%).

L’impôt analytique est un impôt qui porte sur une opération particulière, sur un revenu particulier ou sur un patrimoine particulier, c’est un impôt très précis, le législateur fiscal souhaite cibler, l’exemple type est la TIPP, les accises sur l’alcool et le tabac. Ils tendent à se multiplier ces dernières années. A l’inverse l’impôt synthétique porte sur un ensemble d’opérations ou de revenus, ou sur la patrimoine pris dans son ensemble, sa vocation est plus large, on retrouve l’exemple de l’IR.
A côté de ces classifications anciennes et traditionnelles, on retrouve des classifications économiques, là on ne s’intéresse plus aux modalités d’imposition mais à la base d’imposition. On s’intéresse donc à l’assiette. Ainsi on distingue les impôts sur les revenus, les impôts sur la dépense, ainsi que les impôts sur le capital. Parmi les impôts sur les revenus, ce sont les impôts qui frappent les impôts et les bénéfices gagnés par le contribuable, que celui-ci soit une personne physique ou morale. Généralement on indique que l’impôt sur le revenu touche les personnes physiques, « IRPP », tandis que l’IS est un impôt sur le revenu des personnes morales. Pour les impôts basés sur la dépense, on retrouve les impôts qui viennent frapper un bien ou un service lors de sa consommation, on retrouve la TVA, la TIPP, etc. On trouve enfin l’impôt sur le capital, ce sont des impôts qui viennent frapper le patrimoine du contribuable, lors de sa détention, par exemple l’ISF ou les taxes foncières locales, ou lors de sa transmission, comme les droits de succession ou de mutation.
Ces éléments de classification ne seront pas suivis ici. On parlera de classification générale des recettes publiques, plus large qu’une simple classification fiscale puisque les recettes non fiscales seront évoquées. Schématiquement, il s’agit de la première partie de la LF de l’année.
Section 1. Les recettes fiscales
Dans le cadre de cette section, il s’agit de s’appuyer sur une classification qui est la classification légale, souvent oubliée, sauf que c’est celle du code général des impôts. A quoi correspond cette classification ? Elle est hybride et mêle deux classifications : la première entre impôts directs et impôts indirects ; la seconde selon le bénéficiaire.

La classification entre impôts directs et indirects semble du point de vue juridique très pertinente, pour deux raisons. Première raison, l’administration fiscale est structurée depuis toujours autour de cette distinction, il y a toujours eu l’administration fiscale des contributions directes, et l’administration fiscales des contributions indirectes. La deuxième raison importante est celle du contentieux fiscal, partagé entre le juge administratif et le juge judiciaire, respectivement compétents pour les impôts directs et indirects, sauf pour la TVA qui relève du juge judiciaire. Par contre, pour rendre cette classification dynamique, actuelle, il faut s’avoir quelle est la collectivité attributaire de l’impôt, et là on assiste à une véritable bataille entre l’État, les collectivités locales et les organismes de sécurité sociale. Les enjeux de la réforme fiscale sont souvent là.
Les recettes fiscales en France en 2010 étaient les suivantes :

  • État + ODAC : 272 milliards d’euros

  • Collectivités territoriales : 88,5 milliards d’euros

  • Organismes de sécurité sociale : 136 milliards d’euros

  • TOTAL : env. 500 milliards d’euros, soit un quart du PIB


Sous-section 1. Les impôts directs
Les impôts directs se définissent comme ceux qui viennent frapper directement les revenus ou les biens détenus par le contribuable. Plusieurs indices permettent de repérer les impôts directs, tout d’abord un indice administratif puisqu’ils sont généralement perçus par l’administration fiscale des contributions directes. Deuxième indice, le mode de recouvrement, il permet de repérer l’impôt direct puisque généralement il est recouvré par voie de rôle, le rôle étant la liste nominative sur laquelle les contribuable sont inscrits par l’administration fiscale pour l’envoie de l’acte administration permettant le recouvrement. Généralement les impôts directs tiennent compte de la situation personnelle des contribuables, apparaissant dans un registre.

Il y a souvent un fort débat autour des impôts directs, les impôts directs ce sont les impôts qui - comme ils frappent directement - sont fortement ressentis par le contribuable. Le débat et la critique sont permanents. Les impôts indirects sont moins sujets à la critique, sauf que le seuil est dépassé comme actuellement avec la TIPP. Les impôts directs ne sont d’ailleurs pas souvent neutres au plan économique, cela mène donc le contribuable à résister d’avantage, ou à solliciter des aménagements, comme les crédits d’impôt. Ce sont de plus des impôts lourds et complexes à mettre en place, avec une lourde administration, couteuse. Nous verrons qu’il y a des pistes de réforme, comme par exemple le prélèvement à la source, nous y reviendrons.

Tout de même, l’impôt direct est souvent considéré comme un impôt juste puisqu’il tient compte de la situation personnelle du contribuable, et notamment de sa capacité contributive. Mais les critiques tendent parfois à remettre en cause ce principe. L’inégalité se creuse parfois entre les contribuables, notamment avec les crédits d’impôt (niches).

Mais l’impôt direct est aussi un impôt citoyen, le contribuable peut ainsi avoir le sentiment de participer au financement de la cité. C’est pourquoi le législateur en joue sur le plan terminologique, il parle plus facilement de contribution.
§ 1. Les principaux impôts directs perçus au profit de l’Etat
Les impôts directs étatiques représentent 35% des recettes fiscales de l’État, soit 95 milliards d’euros en 2010. Ce n’est donc pas la majeure partie. On retrouve essentiellement l’impôt sur le revenu, l’impôt sur les sociétés, et l’ISF.


  1. L’impôt sur le revenu


L’IR est un impôt qui est apparu assez tôt, dès la fin XIXème, créé en France dès la fin de la première guerre mondiale par le Ministre Joseph Caillaux. En effet, la première guerre mondiale a eu un impact financier considérable puisqu’il a fallu financer l’effort de guerre. Il y a une volonté de moderniser le système fiscal dans le but d’augmenter les recettes de l’État ; on est au début de la période moderne des finances publique de l’État. Deux lois sont prises, la loi du 15 juillet 1914, qui met en place un impôt général et progressif sur le revenu, et la loi du 31 juillet 1917 qui rétablit l’impôt cédulaire, autrement dit un impôt qui frappe différemment certains catégories de revenus. Ainsi, il y avait un impôt cédulaire sur les salaires et les traitements, un autre sur les BIC, un autre sur les BA, encore les BNC, puis un impôt sur les revenus de valeurs mobilières. Il y avait en effet à l’époque un débat sur un impôt général ou différents impôts cédulaire. On dit donc généralement que cette réforme a mis en place une imposition mixte, à la fois cédulaire et générale et progressive. Le décret du 9 décembre 1948 a permis l’unification de l’IR, confirmé par la loi du 26 décembre 1959.

A l’heure actuelle, l’IR représente 55 milliards d’euros, deuxième recette après la TVA, elle est relativement stable, mais peu élevée. Entre la période 1994-2011, la fourchette basse est à 40 milliards, la fourchette haute à 60 milliards. L’IR est peu touché par la conjoncture. Pour autant, c’est un impôt en perpétuel débat, parler de la réforme de l’impôt sur le revenu est délicat, en effet, la réforme est continue. La modernisation voir la refonte de cet impôt est d’actualité. Dans le livre Pour une révolution fiscale, trois auteurs, Landais, Piketty et Saez, ont réfléchi à une refonte de cet impôt, considérant notamment que l’IR n’est plus progressif. A l’inverse on trouve Pascal Salin, plus libéral, il est leur principal contradicteur.
Ainsi, quelque soit l’orientation politique, l’impôt sur le revenu est critique, est généralement, le constat est double.

La cédularisation des impôts sur le revenu d’abord. Certes l’impôt est général et progressif, mais sont apparus des impôts complémentaires sur le revenu, particulièrement la CSG et la CRDS, IR à vocation sociale. On parle de cédularisation car l’assiette est plus large et le taux est plus faible. Face à ce constat, certains y voient un manque de clarté, une source de complexité et un besoin de réforme. Ceux-là souhaitent faire réapparaitre le caractère unitaire de l’impôt, sauf que cette fusion est source de difficultés techniques (voir infra). A gauche la volonté est forte pour fusionner, côté libéral on est plus réservé.

Le cout financier de la perception de cet impôt ensuite, souvent montré du doigt, parce que l’impôt sur le revenu c’est 35 millions de contribuables, 17,8 millions de redevables. Il y a donc 50% des fiches d’impositions qui sont envoyées pour un rendement nul. Cela pose le problème peut être de la redéfinition de son assiette, et là personne n’est d’accord : certains souhaitent élargir l’assiette par le bas, souhaitant mettre à contribution les petits revenus ; d’autres souhaitent accroitre les recettes plutôt par le haut, en créant des tranches supplémentaires pour les plus hauts revenus. D’autres pistes sont évoquées pour diminuer le cout de perception, c’est tout le débat autour du prélèvement à la source. La France est en effet un des derniers Etats à pratiquer le système déclaratoire. Le prélèvement à la source c’est la fin du système où le contribuable verse sa contribution après déclaration au profit d’un prélèvement à la source, c’est à dire au niveau de la banque ou des salaires. Ca a l’avantage d’économies considérables pour Bercy. Ces choix sont encore en débat, et peut être encore pour longtemps, vu le temps nécessaire pour une éventuelle mise en place.


  1. L’impôt sur les sociétés


L’IS apparaît dans les principaux Etats industrialisés dans les années 20, notamment aux Etats-Unis et en Allemagne, plus tardivement en France avec la loi du 17 aout 1948 et le décret du 9 décembre 1948. Est mis alors en place un impôt sur les bénéfices et les revenus des sociétés. C’est un impôt un peu particulier puisqu’il est étroitement lié à l’impôt sur le revenu, et notamment sa catégorie des BIC, avec un certain nombre de règles communes.

Généralement, c’est la forme juridique de l’entreprise qui détermine le régime d’imposition, toutes les entreprises ne sont pas soumises à l’IS. Par exemple, une entreprise individuelle est soumise à l’IR au titre des BIC si son activité concerne le domaine industriel et commercial, aux BNC s’il s’agit d’un autre domaine (professions libérales schématiquement). Dans ce cas de figure alors, l’entreprise individuelle déclare ses BIC au titre de l’impôt sur le revenu, venant s’ajouter à d’autres revenus individuels du foyer fiscal. Les sociétés de capitaux, SA, SARL, sont elles obligatoirement soumises à l’impôt sur les sociétés. Certes on retrouve des règles communes avec les règles sur les BIC, mais le taux n’est plus progressif, il est fixe, à 33%.

A côté de cela, les sociétés de personnes, les SCI, SCP, etc. dans ce cas chaque associé est soumis à l’impôt sur le revenu en fonction des parts qu’il détient. Toutefois ces sociétés de personnes peuvent, par dérogation, demander à relever de l’impôt sur les sociétés. Ce régime un peu particulier est au fondement de la théorie de la transparence fiscale, donc le fait que ces sociétés soient imposées au titre de l’IR à raison des parts détenues rend ces sociétés transparentes au regard du droit fiscal, comme si elles ne disposaient pas de la personnalité morale.
Environ un tiers des entreprises françaises sont soumises à l’impôt sur les sociétés, soit environ 1,4 millions d’entreprises. Il représente, en terme de rendement, 10% des recettes fiscales de l’État, troisième ressource fiscale de l’État. Contrairement à l’IR, l’IS est un impôt étroitement lié à la conjoncture économique. Par exemple, on a pu observer que la crise économique de 2008 et 2009 avait eu un impact très fort en écroulant l’IS. Ainsi, en 2008, l’IS était à 49 milliards, en 2009 il est tombé à 20 milliards. En 2010 nous étions à 39 milliards, en 2011 à 44,3 milliards. Pour 2012 les prévisions sont incertaines.
Comme l’IR, l’IS est lui aussi en débat permanent, au plan structurel qui s’appuie là encore sur un double constat.

D’abord la personnalisation croissante de l’IS. Effectivement, on a le sentiment que se dessine un IS « à la carte ». La multiplication des dispositifs d’exonération et des niches fiscales, constaté par la Cour des comptes et l’inspection des finances, crée des régimes tr !s différents. Cela pose la question de leur remise en question, mais bien sur des menaces sont prises quant aux risques de délocalisation, de licenciements, etc. Cela pose donc le problème très délicat de la remise en cause des niches, mais aussi la question de l’égalité dans les régimes fiscaux : une entreprises du CAC40 doit elle être imposée comme une PME du Jura ? Des taux différenciés sont envisagés, notamment par F. Hollande.

Ensuite, la concurrence fiscale internationale et européenne au titre de cet impôt. En effet, le dumping fiscal entre Etats européens soulève une question : ne faut il pas mettre en place une harmonisation des règles au titre de l’IS, ce qui existe déjà au titre de la TVA. Dès le début de la construction communautaire, les Etats s’étaient mis d’accord pour harmoniser les contributions indirectes, laissant les contributions directes à plus tard. Or il y a une nécessité d’harmoniser les règles, c’est la piste de travail envisagée entre la France et l’Allemagne avec en projet un taux d’imposition commun, avec l’idée de se faire rejoindre par d’autres Etats, tant pis pour le Royaume-Uni. Une réforme seule au niveau national n’aurait que peu de portée.


  1. L’impôt de solidarité sur la fortune


Sur cet impôt, le débat idéologique se crispe d’avantage. L’ISF suscite des débats enflammés. Cette forme d’imposition est apparue sous l’impulsion de la gauche, la LF pour 1982 met en place l’IGF, « l’impôt sur les grandes fortunes », assis sur le patrimoine, et calculé selon un barème progressif. Il existe en effet différentes tranches, et à chacune correspond un taux déterminé, et au fur et à mesure que l’assiette progresse, le taux progresse aussi.1 En 1986, le retour de la droite au pouvoir pousse le Gouvernement Chirac à supprimer l’IGF, la fable politique a tendance à laisser penser que cette suppression aurait couté à J. Chirac l’élection de 1988, traumatisme pour la droite. Lors du retour de la gauche en 1988, cette imposition est rétablie avec la LF pour 1989.
Cet impôt nourrit toujours et encore un certain nombre de débats juridiques, politiques, idéologiques. Selon Michel Charasse, « il était naïf de créer cet impôt en 1982, stupide de la rétablir en 1988 ». L’impact financier de cet impôt contraste un peu avec l’ampleur du débat qu’il suscite. En effet, en 2010 il a rapport 4 milliards d’euros, pour 570 000 contribuables. Les recettes pour 2011, malgré la réforme (voir infra), restent stables, grâce à la police fiscale.

Le débat autour de l’ISF, à défaut d’être financier, est d’ordre donc politique, juridique et idéologique. La droit a tendance à y voir un impôt confiscatoire, sorte de totalitarisme fiscal. A gauche, on y voit plutôt un outil de redistribution en faveur des classes les plus défavorisées. Au delà de ce débat idéologique, cet impôt pose un certain nombre de difficultés juridiques. Juridiquement on s’est souvent demandé si c’était un impôt direct, il répondre par l’affirmative, selon la jurisprudence du Conseil constitutionnel qui l’a considéré comme un impôt complémentaire sur les revenus, mais aussi au titre du bouclier fiscal, qui est un dispositif de plafonnement des impôts directs, et qui incluait l’ISF dans le dispositif.

L’autre débat autour de cet impôt consiste à savoir s’il n’est pas contradictoire. On parle du syndrome de l’île de Ré, c’est un paradoxe qui a conduit certains paysans qui disposaient de quelques hectares de terre pour leur exploitation, mais peu fortuné, qui se sont retrouvés assujettis à l’ISF en raison de l’explosion des prix de l’immobilier. Ces paysans se sont retrouvés à la tête d’un patrimoine important, ils ont été assujettis à l’ISF alors même qu’ils n’étaient même pas assujettis à l’IR. Cet impôt peut donc frapper les contribuables peut fortunés. La flambée des prix a conduit à une augmentation des assujettis, en 1997, 179 000, en 2011, 570 000 - cela fait 220% de progression. L’énormité de ce chiffre suffit à démontrer que certains contribuables ont été imposés à cause des prix de l’immobilier.

L’autre débat est celui autour de la question de l’ISF comme une anomalie fiscale. En effet, il convient de constater la suppression de ce genre de dispositifs lorsqu’il existait dans un certain nombre d’Etats comme les Etats-Unis, le Japon, l’Allemagne, l’Autriche, le Danemark, les Pays-Bas et le Luxembourg. Les auteurs ont vu dans ce mouvement la mise en place d’une anomalie fiscale française. Toutefois il convient de rééquilibrer le débat puisque l’on trouve des exemples inverses : l’Espagne a fait marche arrière sur ce point, en effet il existait depuis 1977 un prélèvement exceptionnel sur la fortune qui a été supprimé en 2008 par le Gouvernement Zapatero, et qui au regard des difficultés budgétaires du pays, l’a rétabli en 2011, en l’adaptant tout de même, le seuil d’entré a été rehaussé, et la durée a été fixée, a priori, à deux ans.

La troisième question qu’il convient de se poser découle un peu de la précédente : l’ISF est il une source d’expatriation fiscale ? Les détracteurs de l’ISF y voient une source d’évasion fiscale vers d’autres pays plus accueillants comme la Belgique, la Suisse, le Royaume-Uni, etc. Le nombre d’expatriés fiscaux au titre de l’ISF reste quand même difficile à établir, l’administration fiscale en 2008 donne un chiffre, autour de 821 pour l’année, Il y avait 548 départs en 2004, mais il y a également eu en 2008 308 retours. Il semble cependant que l’administration fiscale soit difficilement capable d’évaluer ces départs. Le coût financier de ces expropriations est également très différemment évalué, les économistes ne sont en effet pas d’accords et contradictoires dans leurs estimations, on parle de perte entre 10 et 15 milliards d’euros par an. Faut il tenter de supprimer l’impôt pour s’assurer de la véracité de cette analyse ? Pendant la crise de 2008-2009, un événement a choqué au titre du bouclier fiscal, le fait que certains contribuables récupèrent un trop perçu par le fisc. Il y a donc eu dans l’opinion publique une contestation de ce dispositif. Les Français, selon les sondages, paraissent attachés à l’ISF. Et avec cette histoire du bouclier fiscal, l’opinion publique est parue prête à sacrifier l’ISF si le bouclier fiscal l’était aussi. La majorité actuelle a donc réfléchi à cette manœuvre.
Le Gouvernement a néanmoins choisi de ne pas supprimer l’ISF, LFR du 29 juillet 2011, préférant le vider de sa substance. Selon les partisans de cette réforme, l’argument est toujours le même : l’ISF est confiscatoire et donc ses effets doivent être atténués. En effet, par le passé, pour atténuer les effets, un plafonnement avait été mis en place. C’est le plafonnement Rocard à 70%, abaissé sous le Gouvernement Villepin puis sous le Gouvernement Fillon avec un plafonnement à 50%. Ainsi le bouclier fiscal est apparu comme inséparable de l’ISF. Et généralement, les Gouvernements successifs se sont contentés de ce mécanisme. La crise de 2008-2009 a révélé les imperfections du bouclier fiscal et la nécessité de sa suppression. Et donc cette réforme de juillet 2011, en supprimant le bouclier fiscal, a décidé d’une double mesure. D’abord le rehaussement du seuil d’entrée de l’ISF, avant de 2011 il était de 800 000 euros, il est maintenant à 1,3 million. Cela permet de protéger les classes moyennes supérieures et de régler le syndrome de l’île de Ré. Ensuite, le législateur a modifié le barème, à compter de 2012 il n’y aura plus que deux tranches, contre six auparavant, avant donc les taux allaient de 0,55% à 1,8%, désormais les taux seront de 0,25% et de 0,55%.

Du point des détracteurs de cette réforme, ils considèrent qu’il s’agit d’un cadeau fiscal fait aux plus riches à compter de 2012. L’analyse des économistes de gauche est très claire, certes les ménages les plus aisés vont perdre le bénéfice du bouclier fiscal, évalué autour de 800 millions d’euros, mais d’un autre ils se voient offrir le bénéfice d’une imposition moins lourde, ce qui représenterait un cadeau fiscal de 1,8 milliards d’euros, et donc autant en moins dans les caisses de l’État. Ils ont calculé que les 1 900 ménages les plus riches de France, possédant un patrimoine supérieur à 17 millions d’euros, voient en moyenne leur ISF réduit de 370 000 euros.
Pour 2011, au titre du maintient en partie du dispositif et les bons résultats des contrôles fiscaux doit assurer le stabilité des recettes. Les derniers chiffres de 2011 font état d’un produit de 4 milliards, en 2012 interviendra la vraie baisse, autour de 2 milliards d’euros.
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