La crise a finalement peu d’impact sur l’isf !





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L’IMPOT DE SOLIDARITE SUR LA FORTUNE


Bernard PLAGNET

Introduction
La crise a finalement peu d’impact sur l’ISF !
Selon le premier bilan de la campagne 2009, le nombre de redevables de l'ISF a atteint près de 539.000 début juillet, contre 548.000 à la même date en 2008 (et 566.000 au final l'an dernier). La baisse est donc modeste, mais symbolique, car c'est la première fois que le nombre de redevables diminue : ils étaient 528.000 en 2007, 457.000 en 2006 et 394.000 en 2005 à disposer d'un patrimoine supérieur à 790.000 euros au 1 janvier.

Le produit de l'ISF est, lui, en plus net recul. Il s'élève à 3,13 milliards d'euros, contre 3,75 milliards l'année dernière à la même époque (et 3,81 milliards au final), et un record de 4 milliards en 2007. Dans le dernier collectif budgétaire, Eric Woerth avait déjà revu à la baisse sa prévision pour 2009, à 3,6 milliards d'euros (au lieu de 3,7). Bercy estime que le produit final pourrait atteindre de 3,3 à 3,4 milliards. Ces évolutions sont évidemment liées à la chute de la Bourse en 2008 et au repli du marché immobilier, qui affectent le patrimoine des ménages.
I- Qui est imposable ?
Seules les personnes physiques sont passibles de l'ISF. Les personnes morales aussi bien de droit public (collectivités locales, établissements publics à caractère administratif ou à caractère industriel et commercial, établissements d'utilité publique, etc.) que de droit privé (sociétés civiles, sociétés commerciales, associations, fondations, congrégations, etc.) n'entrent pas dans le champ d'application de l'impôt.

Il en va de même, d'autant qu'ils n'ont pas, au sens du droit civil, de patrimoine propre, des groupements n'ayant pas la personnalité morale (sociétés en participation, sociétés de fait, fonds communs de placements, etc.), ou n'ayant en raison de leur objet qu'une personnalité morale atténuée (GIE).
II- Comment est calculé l’ISF ?


  1. Base d’imposition 




  1. Règles générales :




  1. Le renvoi, en principe, au régime des droits de succession 



Il résulte des dispositions de l'article 885 E du CGI qu'en principe l'ISF est exigible sur l'ensemble des biens, droits et valeurs appartenant, le 1er janvier de l'année d'imposition, au redevable et aux membres de son foyer fiscal

Il résulte, d'autre part, de l'article 885 D du CGI que la détermination des biens soumis à l'ISF obéit, en règle générale, aux dispositions qui régissent les droits de mutation par décès. D’importantes exceptions sont prévues, notamment des exonérations particulières s’appliquent pour la détermination de la base de l’ISF.


  1. Le lien (incertain !) entre le capital et le revenu :


Rappelons, qu’en principe, selon l’interprétation du Conseil constitutionnel, l’ISF ne peut porter que sur des biens qui produisent des revenus :

Ce lien entre le capital et le revenu a été établi assez clairement par le Conseil constitutionnel qui avait jugé contraire à la Constitution une disposition qui rendrait le nu-propriétaire redevable de l’impôt de solidarité sur la fortune alors que les revenus produits par les biens imposables sont encaissés par l’usufruitier :

« Considérant qu'aux termes de l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen la contribution commune « doit être également répartie entre tous les citoyens en raison de leurs facultés » ;

Considérant que l'impôt de solidarité sur la fortune a pour objet de frapper la capacité contributive que confère la détention d'un ensemble de biens et qui résulte des revenus en espèces ou en nature procurés par ces biens ; qu'en effet, en raison de son taux et de son caractère annuel, l'impôt de solidarité sur la fortune est appelé normalement à être acquitté sur les revenus des biens imposables ;

Considérant que le législateur a méconnu la règle ainsi rappelée en prévoyant que l'impôt de solidarité sur la fortune pourrait, dans le cas mentionné au premier alinéa du nouvel article 885 G bis, être assis sur un bien dont le contribuable nu-propriétaire ne tirerait aucun revenu, alors que serait prise en compte dans le calcul de l'impôt la valeur en pleine propriété dudit bien ; qu'il y a lieu, dès lors, de déclarer l'article 15 contraire à la Constitution »1.
Mais la ressource n’est pas nécessairement une ressource en argent, elle peut être également constituée par un revenu en nature, comme l’a constaté le Conseil constitutionnel dans sa décision reproduite ci-dessus.

La Cour de cassation a tiré toutes les conséquences de cette constatation en estimant que la simple jouissance d’un bien immobilier peut, dès lors, être considéré comme un revenu en nature : 2 « comme l’avait expressément précisé le Conseil constitutionnel, les revenus considérés peuvent être en espèces ou en nature ; qu’à cet égard, elle a , à bon droit, retenu que la jouissance d’un bien immobilier par son propriétaire constituait un revenu en nature, sans méconnaître la décision du Conseil constitutionnel relative à un bien détenu en nue-propriété, dont le nu-propriétaire, démuni des attributs de la propriété lui permettant de jouir du bien, ne tirerait aucun revenu ; qu’en conséquence, elle en a exactement déduit, sans avoir à procéder à une recherche qui ne lui était pas demandée, que la valeur en pleine propriété des biens immobiliers dont le propriétaire se réserve la jouissance ne pouvait être écartée de l’assiette de l’ISF ».

On peut remarquer que la Cour de cassation paraît aller plus loin que le Conseil constitutionnel car la simple jouissance du bien ne confère évidemment pas un moyen de paiement effectif de l’impôt. Au fond, est consacrée la thèse selon laquelle on impose la fortune en tant que telle et non pas seulement en tant que source de revenus (ce qui est différent de ce qu’était la conception allemande de l’impôt sur le capital, supprimé chez nos voisins en 1999).

Il s’ensuit que l’ISF n’est pas considéré comme un impôt « confiscatoire » par la jurisprudence.3


  1. Imposition de l’universalité des biens et droits composant le patrimoine du foyer :


« L'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées à l'article 885 A, ainsi qu'à leurs enfants mineurs lorsqu'elles ont l'administration légale des biens de ceux-ci.

 Dans le cas de concubinage notoire, l'assiette de l'impôt est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant à l'un et l'autre concubins et aux enfants mineurs mentionnés au premier alinéa. » (Article 885 E du CGI).


  1. La liste des biens et droits imposables :


L'ISF frappe en principe l'ensemble des biens, droits et valeurs qui, au jour du fait générateur de l'impôt, composent le patrimoine du redevable. Il s'agit principalement, cette énumération n'ayant qu'un caractère indicatif, des biens, droits et valeurs divis ou indivis suivants :

-  immeubles non bâtis (terrains à bâtir, c'est-à-dire tout immeuble répondant aux critères du Code de l'urbanisme ; terres agricoles, bois et forêts, landes, pâtures, etc. ne constituant pas des biens professionnels) ;

-  sous réserve qu'ils n'aient pas le caractère de biens professionnels, immeubles bâtis, quelle que soit leur affectation (à usage industriel, commercial, artisanal, agricole ou de profession libérale ou à usage d'habitation), que les immeubles soient loués ou que le propriétaire s'en réserve la jouissance et sans qu'il y ait à distinguer selon qu'il s'agit de sa résidence principale ou secondaire.

-  immeubles en cours de construction ;

-  droits réels immobiliers (usufruit, droit d'usage, droit du preneur d'un bail à construction, etc.) ;

-  entreprises industrielles, commerciales, artisanales, exploitations agricoles, fonds de commerce et clientèles, charges et offices, et plus généralement actifs nécessaires à l'exercice d'une profession libérale, sous réserve de l'exonération des biens professionnels ;

-  droits de propriété industrielle (brevets d'invention, marques de fabrique, dessins et modèles) sous réserve de l'exonération des droits appartenant à l'inventeur

- meubles meublants ;

-  bons de caisse, bons de capitalisation et tous titres de même nature lorsqu'ils n'entrent pas dans le champ d'application du prélèvement prévu aux articles 990 A à 990 C du CGI ;

-  parts sociales, parts de fonds commun de placement et valeurs mobilières cotées ou non cotées, y compris celles figurant dans les comptes d'épargne à long terme ;

-  dépôts de toutes natures, créances (y compris les livrets de caisse d'épargne) et avoirs en espèces ;

-  voitures automobiles, motocyclettes, yachts et bateaux de plaisance à moteur fixe, hors-bord ou à voile, avions de tourisme, chevaux de course, chevaux de selle ;

-  bijoux, or et métaux précieux (sauf exonération à titre d'objets d'art ou de collection ;4

La base d'imposition à l'ISF est déterminée d'après la valeur vénale.

Par suite, malgré le principe de l'assujettissement à l'ISF de l'universalité des biens composant le patrimoine du redevable à la date du fait générateur de l'impôt, énoncé à l'article 885 E du CGI, échappent à l'ISF les biens dépourvus de valeur patrimoniale.


  1. Les présomptions de propriété :


Aux termes de l'article 885 D du CGI, l'ISF est assis selon les mêmes règles et sous les mêmes sanctions que les droits de mutation par décès sous réserve des dispositions particulières à cet impôt.
Cette disposition a pour effet d'étendre à l'ISF :

1°-La théorie de la propriété apparente : l'administration est fondée à tenir pour propriétaire véritable d'un bien celui qui apparaît comme tel aux yeux des tiers, en vertu de clauses formelles de titres, de la loi ou de ses agissements ;

2°-La théorie de l'accession : la preuve du droit de propriété résulte également des dispositions de l'article 546 du Code civil, selon lesquelles la propriété d'une chose, soit mobilière, soit immobilière, donne droit sur ce qui s'y unit accessoirement soit naturellement, soit artificiellement.

3°-L'application de l'article 2279 du Code civil, selon lequel « en fait de meubles la possession vaut titre » ;

4°-Les présomptions légales de propriété établies par la loi fiscale : il s’agit des présomptions de propriété, établies pour les droits de succession. Il s’agit des dispositions suivantes (V. Instruction, précitée, du 19 mai 1982) :

    • Aux termes de l'article 752 du CGI, sont présumées, jusqu'à preuve du contraire, faire partie de la succession, pour la liquidation et le paiement des droits de succession, les actions, obligations, parts de fondateurs ou bénéficiaires, parts sociales et toutes autres créances dont le défunt a eu la propriété ou a perçu les revenus ou à raison desquelles il a effectué une opération quelconque moins d'un an avant son décès.

    • Il résulte des dispositions de l'article 753 du CGI que tous les titres, sommes ou valeurs existant chez les dépositaires désignés à l'article 806, 1 du CGI et faisant l'objet de comptes indivis ou collectifs sont considérés (sauf preuve contraire) pour la perception des droits de mutation par décès, comme appartenant conjointement aux déposants, et dépendant de la succession de chacun d'eux, pour une part virile au sens du droit civil. Ainsi, dans l'hypothèse où trois personnes ont fait ouvrir un compte de cette nature, elles sont considérées comme propriétaires chacune du tiers des titres, sommes ou valeurs en dépôt

    • Aux termes de l'article 754 du CGI, les sommes, titres ou objets trouvés dans un coffre-fort loué conjointement à plusieurs personnes sont réputés, à défaut de preuve contraire, être la propriété conjointe de ces personnes. Cette disposition est applicable aux plis cachetés et cassettes fermées remis en dépôt aux banquiers, changeurs, escompteurs et à toute personne recevant habituellement des plis de même nature.

    • Articles 1881 et 1882 du CGI : il résulte de ces textes que, d'une part, les immeubles inscrits au nom du redevable à la matrice cadastrale et pour lesquels il a acquitté la taxe foncière deux fois au moins, et d'autre part, les fonds de commerce ou les clientèles pour lesquels le redevable est inscrit au rôle des impôts locaux (taxe professionnelle et taxes annexes) et a fait deux paiements au minimum, sont présumés lui appartenir. Cette présomption est une présomption simple : la preuve contraire peut résulter par exemple d'une mutation régulièrement intervenue.

    • Présomption de l’article 754 B du CGI :

D'autre part, l'article 885 C du CGI prévoit expressément que les dispositions de l'article 754 B du même Code, relatives à la mise au nominatif et à l'inscription en compte des valeurs mobilières, sont applicables à l'ISF


  1. Quelques cas particuliers :


1°) Les contrats d’assurance vie :
Leur régime est prévu par l’article 885 F du CGI, aux termes duquel :

« Les primes versées après l'âge de soixante-dix ans au titre des contrats d'assurance non rachetables souscrits à compter du 20 novembre 1991 et la valeur de rachat des contrats d'assurance rachetables sont ajoutées au patrimoine du souscripteur. »
Pendant la phase d'épargne,

Il faut distinguer selon que le contrat est ou non rachetable.

Pendant leur phase d'épargne, les contrats d'assurance rachetables (qu'il s'agisse d'assurance en cas de vie ou d'assurance en cas de décès) doivent être compris dans le patrimoine des redevables pour leur valeur de rachat au premier janvier de l'année d'imposition.

Lorsque le contrat souscrit par le redevable n'est pas rachetable, seules les primes versées après l'âge de soixante-dix ans au titre des contrats souscrits à compter du 20 novembre 1991 sont ajoutées, pour leur valeur nominale, au patrimoine de celui qui les a versées pendant la phase d'épargne.

En application des dispositions de l'article L 132- 23 du Code des assurances, seuls les contrats suivants ne sont pas rachetables :

-  assurances temporaires en cas de décès ;

-  assurances de capitaux de survie et de rente de survie ;

-  assurances en cas de vie sans contre-assurance et rentes viagères différées sans contre-assurance.5

A l'échéance du contrat :

Deux hypothèses sont susceptibles de se rencontrer :

-  l'assuré reçoit de l'assureur le capital convenu : ce capital entre dans le patrimoine passible de l'impôt ;

-  l'assuré bénéficie du service d'une rente : la valeur de capitalisation de la rente doit être incluse dans l'assiette de l’ISF. En outre, la fraction non consommée, au 1er janvier de l'année, des sommes perçues au titre de la rente doit être déclarée en tant que disponibilités.

Les contrats « Madelin » suivent le même régime, comme l’a précisé une réponse ministérielle :

« Les contrats d'assurance de groupe souscrits par les groupements habilités par l'article 41 modifié de la loi 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle (loi Madelin) sont soumis à l'ISF dans les conditions de droit commun.
Durant la phase d'épargne, les contrats n'étant pas en principe rachetables, ils bénéficient à ce titre de l'exonération prévue à l'article 885 F du CGI.


Au dénouement, la valeur de capitalisation de la rente viagère bénéficie d'une exonération d'ISF, dès lors que les conditions relatives au versement de primes régulièrement échelonnées dans leur montant et leur périodicité pendant une durée d'au moins quinze ans, énoncées à l'article 885 J du même Code, sont satisfaites et sous réserve que l'entrée en jouissance de la rente viagère intervienne à compter de la date de liquidation de la pension du redevable dans un régime obligatoire d'assurance vieillesse ou à l'âge fixé en application de l'article L 351-1 du Code de la sécurité sociale. Par exception, s'agissant de contrats récemment mis en place et pour lesquels l'acte d'adhésion, bien que volontaire, implique le versement de cotisations obligatoires, la condition liée à la période de souscription de quinze ans n'est pas exigée en cas de souscription, au 5 septembre 1994, moins de quinze ans avant l'âge normal de la retraite. »6
2°) Les rentes viagères :
En principe, la valeur de capitalisation des rentes instituées tant entre particuliers qu'auprès d'organismes institutionnels doit être incluse dans l'assiette de l'ISF à l'exception des rentes assimilables à des pensions de retraite et des rentes allouées à titre de réparation de dommages corporels (v. ci-après, les exonérations d’ISF).

Mais, il faut rappeler que seuls les biens et droits ayant une valeur patrimoniale rentrent dans la base d’imposition à l’ISF. L’administration a donc tiré les conséquences de cette règle essentielle :

Dans une instruction 7S-4-08 du 27 mai 2008, l'administration, se ralliant à la jurisprudence de la Cour de cassation, considère désormais que la valeur de capitalisation des prestations compensatoires versées sous forme de rente en cas de divorce n'a pas à être déclarée à l'ISF par le crédirentier.

S'agissant de la situation du débirentier, elle maintient sa doctrine permettant à celui-ci de déduire de son patrimoine taxable la valeur de capitalisation de la rente et étend cette faculté aux personnes débitrices de pensions alimentaires versées pour l'entretien des enfants.7


  1. L’évaluation


1°) Principe général :
Pour l'assiette des droits de succession, comme pour l'assiette de l'ISF, les biens sont évalués à leur valeur vénale au jour du fait générateur de l'impôt (CGI art. 666), soit, en ce qui concerne l'ISF, à leur valeur vénale au 1er janvier de chaque année.

Selon la jurisprudence de la Cour de cassation, La valeur vénale d’un bien doit être déterminée de manière concrète et objective, à partir des termes de comparaison tirés de la cession de biens similaires à la date de la mutation litigieuse ou du fait taxable (ici le 1° janvier).

Donc pour un bien en indivision, on ne peut appliquer automatiquement un abattement supplémentaire de 10 %8
2°) Quelques cas particuliers :
Evaluation de titres :

Evaluation de titres cotés

Aux termes de l’article 885 T bis du CGI :

« Les valeurs mobilières cotées sur un marché sont évaluées selon le dernier cours connu ou selon la moyenne des trente derniers cours qui précèdent la date d'imposition. »
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